El registro contable en cuentas de orden fiscales del anexo 24

Por Alberto Copado

El 20 y 22 de abril y mayo pasados venció el plazo para que por primera vez las personas morales y físicas enviaran la balanza de comprobación ajustada al cierre del ejercicio según la regla 2.8.1.5 de la resolución miscelánea fiscal de 2015.

Dicha balanza también es conocida como balanza “13” debido a que algunos sistemas contables pueden generar este periodo en sus bases de datos, sin embargo, no necesariamente debe enviarse esta balanza, ya que si en nuestra balanza “12” se incluyen las cuentas de orden que los contribuyentes utilicen y registren para determinar el impuesto del ejercicio conforme a las disposiciones fiscales y que su cálculo deba realizarse en forma anual, éstas podrán ser reportadas en la balanza “12” (conforme lo aclara el SAT en las preguntas frecuentes sobre contabilidad electrónica).

Analicemos dos operaciones de estas cuentas de orden, y tratemos de establecer los registros contables correspondientes:

El anexo 24 nos obliga a llevar un registro en cuentas de orden fiscales a partir del código agrupador 800, específicamente, el código 813 se refiere a Pérdidas fiscales pendientes de amortizar actualizadas de ejercicios anteriores. Aquí surgen varias inquietudes pensando en que estos movimientos pueden generarse en el ejercicio o ser provenientes de ejercicios anteriores.

Recordemos que las pérdidas fiscales pueden disminuirse en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlas y, si no se disminuye en un ejercicio, se pierde el derecho hasta por la cantidad que pudo efectuarse. Las pérdidas fiscales tienen dos momentos de actualización según el cuarto párrafo del art. 57 de LISR:

  • 1a actualización – En el ejercicio en que ocurren: INPC del último mes del ejercicio en que ocurre entre INPC del primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurre.
  • 2a actualización  En el ejercicio en que se aplica: INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplica entre INPC del mes en que se actualizó por última vez.

Propongamos una pérdida fiscal de $ 1,000 de 2005 que ya tiene la primera actualización, es decir, al 31/12/2005; una pérdida fiscal de 2014 de $500, que igual ya cuenta con la primera actualización, y una pérdida fiscal de 2015 de $ 100.

El saldo inicial de las perdidas fiscales pendientes de amortizar en 2015 según papeles de trabajo es de $ 1,500.

¿Debemos registrar un saldo inicial en las cuentas de orden de Pérdidas fiscales? No necesariamente (para el caso de nuestro ejemplo).

¿Cómo lo fundamentamos?

El anexo 24 me obliga a hacer un registro que corresponda a la determinación del impuesto del ejercicio según lo aclara en sus preguntas frecuentes “las cuentas de orden que los contribuyentes utilicen y registren para determinar el impuesto del ejercicio conforme a las disposiciones fiscales”.

En nuestro ejemplo, debido a que en 2015 también se tiene pérdida fiscal, debemos considerar que al no disminuir pérdidas fiscales no se está en el supuesto de que dichos saldos fueron utilizados “para determinar el impuesto del ejercicio conforme a las disposiciones fiscales” (conforme lo aclara el SAT en las preguntas frecuentes sobre contabilidad electrónica).

En nuestro ejemplo, el ultimo año en que puede aplicarse la pérdida fiscal de 2005 es 2015, dicha pérdida ya no puede disminuirse en los ejercicios siguientes, por tanto cabría preguntar ¿debemos hacer un registro contable por la perdida de 2005 que ya no se podrá aplicar?

La respuesta es NO, porque tampoco formó parte en la determinación del impuesto de 2015, por consiguiente, la caducidad de la pérdidas fiscales nunca podrá registrarse en cuentas de orden fiscal del anexo 24.

Continuemos, si debemos de registrar la pérdida fiscal de 2015 en las cuentas de orden fiscales de la balanza de comprobación ajustada “12” o “13” de 2015, y mi respuesta sigue siendo NO, ya que la perdida fiscal de 2015 solo podrá amortizarse contra la utilidad fiscal de 2016 en adelante ¿qué debemos de registrar en la cuenta de orden de pérdidas fiscales de 2015, según nuestro ejemplo? Nada, para este caso en particular que desafortunadamente ilustra el caso de muchas empresas.

El tema se presta para muchas cuestiones más pero concluyamos con dos preguntas adicionales.

¿El saldo de las pérdidas fiscales y la aplicación de las mismas ya se reporta en la declaración anual?

¿A qué fecha considera la autoridad la actualización de las pérdidas fiscales al quererlas reportar en una balanza de comprobación al 31 de diciembre de cada ejercicio, si las perdidas fiscales solo tienen dos momentos de actualización?

Veamos y analicemos la operación del art. 37 de la LISR “Perdida de bienes por caso fortuito o fuerza mayor” que en su tercer párrafo nos da la opción de NO ACUMULAR las cantidades reinvertidas en la adquisición de bienes de naturaleza análoga o para redimir pasivos por la adquisición de dichos bienes, la reinversión de las cantidades recuperadas puede diferirse hasta 24 meses según los párrafos quinto y sexto del art. 37 mencionado.

Si tomamos como ejemplo una empresa que sufre la pérdida de un bien del cual recupera en mayo de 2014 la cantidad de $ 1,000, la empresa toma la opción de no acumular el ingreso en 2014 conforme al art. 37 de la LISR.

¿Cuándo y en qué cuenta de orden fiscal debemos hacer el registro?

Estamos frente a un ingreso no acumulable y no existe un código agrupador para poder registrarlo si tomamos en cuenta que el Ajuste anual por inflación acumulable y deducible es de naturaleza diferente y si cuenta con su propio código agrupador (código 808 y 809).

Supongamos que solo tomamos la opción del quinto párrafo del art. 37 de la LISR y se difiere 12 meses la acumulación, es decir en mayo de 2015 se vuelve un ingreso acumulable, lo que nos lleva a un círculo vicioso, pues debemos encontrar un código agrupador dónde registrarlo en esa fecha.

Estas dos operaciones son muy comunes en las empresas y nos ilustran fehacientemente que a la autoridad le falta mucho por regular con respecto a la Contabilidad Electrónica y olvida la cantidad tan grande y variada de operaciones que los contribuyentes tienen, amén de los diferentes regímenes fiscales a los que pertenecen, pero sobre todo, olvida que el rubro de “impuestos por pagar” en un Estado Financiero es eso, un “rubro” y no el universo total del Estado Financiero.

¿Qué podemos esperar si al código agrupador 113.06 Subsidio al empleo la misma ley lo coloca como un impuesto a favor?

Tal vez nos quieran hacer creer que hemos estado equivocados y aunque el subsidio al empleo puede acreditarse o se puede solicitar su devolución, o incluso compensarse, hoy ya lo dudo ¿y tú?

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